Il regime dei minimi ed i compensi sulla cessione del diritto d’autore
Autore: Avv. Hermans Joseph IEZZONI Data: 29 luglio 2008
In sede d’interpello, l’Agenzia delle Entrate, al quesito di un giornalista, se tra i ricavi o compensi di ammontare non superiore a 30.000 euro vadano ricomprese anche le cessioni di diritti d’autore, risponde affermativamente: poiché sono da intendersi complessivamente.
L’Agenzia ha precisato, inoltre, che anche tali operazioni sono soggette all’obbligo di certificazione previsto dalla Finanziaria 2008 ed all’imposta sostitutiva.
Segue il testo della risoluzione:
RISOLUZIONE N. 311/E
Roma, 21 luglio 2008
Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 n. 954-284/2008 -requisiti di accesso al regime dei contribuenti minimi – articolo 1, comma 96 Legge 24 dicembre 2007, n. 244 Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 1 comma 96 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, è stato esposto il seguente
QUESITO
L’interpellante svolge attività giornalistica. Oltre ad avere un reddito di lavoro dipendente esercita anche un’attività di lavoro autonomo, per la quale ha richiesto l’apertura della partita Iva, optando per il regime dei “contribuenti minimi”.
Come è noto l’articolo 1 della L. n. 244 del 2007 (legge finanziaria per il 2008) ha introdotto un regime fiscale agevolato per i contribuenti cosiddetti “minimi”, che si configura come regime naturale per i soggetti in possesso dei requisiti ivi indicati, tra i quali è previsto l’aver conseguito nell’anno solare precedente ricavi o compensi di ammontare non superiore a 30.000 euro, ragguagliati all’anno.
Tanto premesso, l’istante dichiara di aver effettuato, negli anni passati, e di poter effettuare in futuro, prestazioni qualificabili come “cessione di diritti d’autore”.
Chiede se per i compensi percepiti a tale titolo sia obbligato ad emettere fattura secondo le regole del regime fiscale dei “contribuenti minimi” e se detti compensi devono essere sommati a quelli riferibili all’attività professionale ai fini del calcolo del limite dei 30.000 euro di compensi.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’interpellante non propone nessuna soluzione interpretativa.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Ai sensi dell’art. 2575 del codice civile “formano oggetto del diritto d’autore le opere dell’ingegno di carattere creativo che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia qualunque ne sia il modo o la forma di espressione”.
Nell’ordinamento civilistico il diritto d’autore, regolato dalla legge 22 aprile 1941, n. 633, gode di una particolare protezione, stante gli aspetti peculiari che ne contraddistinguono l’esercizio e l’utilizzazione economica.
Anche nel sistema tributario l’utilizzazione a fini economici del diritto di autore è oggetto di una specifica disciplina, che investe sia l’Iva che le imposte sui redditi.
L’art. 3, comma 2, n. 2) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 dispone che “costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo…le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore…”, mentre il comma 4 dello stesso articolo esclude dal campo di applicazione dell’Iva le medesime transazioni se “…effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6) dell’art. 2 della legge 22 aprile 1941, n. 633, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale”.
La ratio della norma risiede, come rilevato nella Relazione governativa allo schema di decreto che ha introdotto detta disciplina, nella estrema incertezza nell’individuare nel campo delle opere dell’ingegno l’esercizio concreto dell’attività professionale, riaffermando invece la piena imponibilità quando può ragionevolmente presumersi che la suddetta difficoltà non sussista, come appunto per i diritti di autore sulle opere di ingegneria e sulla produzione cinematografica, nonché per i diritti d’autore relativi ad opere di ogni genere utilizzate da imprese ai fini dei pubblicità commerciale.
In particolare, circa l’imponibilità delle cessioni aventi ad oggetto diritti d’autore effettuate nell’ambito di un’attività professionale o artistica, con ris. n. 94/E-III-7-657 del 30 aprile 1997 del Dipartimento delle Entrate, è stato chiarito, in relazione all’attività di cessione di immagini fotografiche, che sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA le cessioni di opere fotografiche riconducibili alla previsione dell’art. 2, punto 7) della legge n. 633 del 1941 (che include tra le opere protette le “opere fotografiche e quelle espresse con procedimento analogo a quello della fotografia sempre che non si tratti di semplice fotografia protetta ai sensi delle norme del Capo V del Titolo II”), mentre costituiscono operazioni imponibili le cessioni aventi ad oggetto semplici immagini fotografiche, prive dei requisiti stabiliti dalla normativa richiamata ai fini della protezione del diritto d’autore.
L’imponibilità ai fini IVA è quindi direttamente connessa alla riconducibilità della singola operazione effettuata alle fattispecie disciplinate della citata legge n. 633 del 1941.
L’art. 53, comma 2, lett. b) del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR) considera, tra l’altro, redditi di lavoro autonomo quelli “… derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell’autore o inventore, di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali”, distinguendoli dai redditi di lavoro autonomo disciplinati dal comma 1, che derivano dall’esercizio abituale di arti o professioni.
L’art. 54, comma 8, del TUIR stabilisce, a sua volta, che tali redditi sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese, ovvero del 40 per cento se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni.
L’utilizzazione economica dei diritti d’autore è, quindi, produttiva di reddito in base a criteri specifici di classificazione e di determinazione, diversi da quelli che disciplinano il reddito derivante dall’esercizio di un’attività professionale. Affinché la prestazione sia qualificabile come cessione di diritto d’autore e, quindi, imponibile ai sensi della normativa citata, è necessario che l’opera ceduta abbia i requisiti di originalità e creatività idonei ad inquadrare la fattispecie tra quelle disciplinate dalla legge n. 633 del 1941.
Tanto premesso, in merito alla rilevanza dei compensi percepiti per la cessione di diritti d’autore ai fini della determinazione del tetto dei 30.000 euro, stabilito per l’accesso e la permanenza nel regime dei contribuenti minimi, si osserva che con circolare n. 13/E del 26 febbraio 2008 è stato chiarito che la norma citata fa riferimento ai ricavi o compensi complessivamente conseguiti dall’imprenditore o dal professionista, prescindendo dalla specifica attività cui si riferiscono. In altri termini, la condizione di accesso al regime dei contribuenti minimi, pur se riferita ai ricavi o ai compensi percepiti nell’esercizio di imprese, arti o professioni, riguarda la posizione del contribuente considerata nel suo insieme e non la specifica attività svolta.
Nel caso prospettato la cessione dei diritti d’autore avviene nell’ambito della professione giornalistica, contribuendo a dimensionare e caratterizzare l’attività complessivamente svolta dal contribuente.
Si ritiene, pertanto, analogamente a quanto già chiarito con ris. n. 145 del 28 giugno 2007 in relazione al regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo, di cui all’art. 13 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che i compensi percepiti in base ad un contratto di cessione di diritti d’autore si devono sommare ai compensi percepiti nell’esercizio dell’attività professionale giornalistica, ai fini della verifica del limite dei 30.000 euro di compensi.
Qualora la cessione di diritto d’autore avvenga durante la permanenza nel regime agevolato, l’operazione soggiace all’obbligo di certificazione dei compensi prevista per tale regime dall’art. 1, comma 96, della legge n. 244 del 2007 ed è soggetta all’ imposta sostitutiva prevista dal successivo comma 105.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
Il mandato di arresto europeo e l’evasione fiscale all’estero
Autore: Avv. Hermans Joseph IEZZONI Data: 12 luglio 2008
La Cassazione ha precisato che non può farsi ricorso automatico all’istituto del Mandato di Arresto Europeo (MAE) in materia di evasione fiscale quando l’Italia, a differenza dello stato richiedente, applichi, per i fatti contestati, la sanzione amministrativa.
Ecco un passaggio fondamentale: «la contestazione dell’omesso pagamento dell’imposta comunale sull’attività di impresa non trova riscontro in una analoga fattispecie criminosa dell’ordinamento italiano. Anche ammettendo che tale imposta possa corrispondere alla imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) prevista dall’ordinamento tributario italiano, per le varie condotte relative al mancato pagamento di essa non sono contemplate ipotesi di reato ma solo violazioni amministrative».
Segue il testo della pronuncia:
Cassazione Sesta Sezione Penale n. 28139 del 9 luglio 2008
REPUBBLICA ITALIANA
In nome del Popolo Italiano
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Sezione sesta penale
Fatto
Con la sentenza in epigrafe, la Corte di appello di Venezia disponeva la consegna all’autorità giudiziaria della Repubblica Federale Tedesca di C. L., cittadino italiano, nei confronti del quale era stato emesso in data 24 luglio 2007 dal Procuratore di Stato di Monaco di Baviera (Oberstaatsanwalt MUnchen) mandato di arresto europeo (MAE) per il reato di evasione fiscale, punito con la reclusione fino a cinque anni dall’art. 370 del codice tributario tedesco e dall’art. 50 cod. pen. tedesco, sulla base di un provvedimento di custodia cautelare interno (Haftbefehl) emesso dalla Pretura di Monaco di Baviera (Amtsgericht MUnchen) il 10 luglio 2007.
La Corte di appello, in applicazione dell’art. 19 comma 1, lett. c), della legge 22 aprile 2005, n. 69, disponeva che la consegna era subordinata alla condizione che il L., dopo il processo, fosse rinviato in Italia per qui scontare la pena o misura di sicurezza privativa della libertà personale.
Avverso detta sentenza ricorre per cassazione il difensore del L. [...] il quale denuncia:
1. violazione dell’art. 6 comma 4 della legge n. 69 del 2005, mancando una relazione sui fatti addebitati, recante la indicazione delle fonti di prova, del tempo e del luogo di commissione dei fatti e della loro qualificazione giuridica.
Tale relazione non poteva considerarsi supplita dal contenuto del MAE, dato che esso contrastava con il mandato di arresto interno con riguardo al tempo di consumazione dei fatti addebitati. Dal MAE si ricava che il L. non avrebbe effettuato la dichiarazione dei redditi e della tassa comunale sull’esercizio di attività di impresa dal 1998 al 2002, ma poi nel prospetto allegato al mandato di arresto interno veniva aggiunto anche l’anno 2003.
Inoltre dallo stesso MAE si ricava che il L. non avrebbe effettuato la dichiarazione di imposta sul valore aggiunto dal 1999 al 2003, ma in un precedente MAE emesso nell’anno 2005 (poi non eseguito) il periodo di consumazione si sarebbe esteso sino al 2005.
Ancora, dalla documentazione trasmessa, non è dato desumere il contenuto delle violazioni di legge, che sono invece, meramente indicate, nel mandato di arresto interno.
Queste lacune e incertezze circa i fatti contestati determinavano una evidente lesione del diritto di difesa.
2. Violazione dell’art. 7 della legge n. 69 del 2005 e carenza di motivazione in punto di doppia punibilità in materia di reati fiscali.
La Corte di appello ritiene che le ipotesi indicate nel MAE siano assimilabili a tasse o imposte previste dall’ordinamento italiano. Ma l’autorità tedesca non ha indicato né il contenuto delle norme tributarie, né i soggetti cui la relativa disciplina è indirizzata.
Certamente l’omesso pagamento della imposta comunale sull’attività commerciale non trova alcun aggancio nelle previsioni della legge n. 74 del 2000.
Inoltre, l’art. 7 richiede che per la violazione di analoghi obblighi tributari l’ordinamento italiano preveda la pena della reclusione pari o superiore a tre anni, ma, secondo il nostro ordinamento, ai fatti di omesso pagamento di tasse e imposte commessi sino alla entrata in vigore della legge n. 74 del 2000, e cioè sotto il regime della legge n. 516 del 1982, erano applicabili solo fattispecie contravvenzionali.
3. Violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento all’art 40 della legge n. 69 del 2005.
In base a tale disposizione, la disciplina sul MAE non si applica ai reati commessi anteriormente al 7 agosto 2002.
La sentenza impugnata desume dal riferimento a un unico disegno criminoso contenuto nel MAE l’esistenza nell’ordinamento tedesco di un istituto assimilabile a quello del reato continuato previsto dal nostro ordinamento, senza però che di esso vi sia alcuna specifica indicazione.
In ogni caso la configurabilità del reato continuato quale reato unico, secondo criteri ispirati nell’ordinamento italiano al favor rei, non può comportare conseguenze sfavorevoli per il soggetto interessato.
Diritto
1. Il ricorso è solo in parte fondato.
2. La previsione secondo cui al MAE deve essere allegata una “relazione sui fatti addebitati alla persona della quale è domandata la consegna, con l’indicazione delle fonti di prova, del tempo e del luogo di commissione dei fatti stessi e della loro qualificazione giuridica” (art. 6 comma 4, lett. a, della legge n. 69 del 2005) non va intesa in senso formalistico, come sarebbe se si ritenesse imprescindibile l’allegazione al MAE di un atto così denominato, ma nel senso che nella documentazione trasmessa dall’autorità dello Stato emittente siano indicati gli elementi che tale norma richiede ai fini dell’accoglimento della richiesta di consegna, che ben possono essere contenuti in qualsiasi atto proveniente da tale autorità (v. tra le altre Cass., sez. VI, 14 febbraio 2007, Piaggio).
Nella specie, come del resto riconosce lo stesso ricorrente, tali dati erano tutti desumibili dall’allegato al mandato di arresto interno (fol. 111), in cui si specificano, appunto, i fatti addebitati, le fonti di prova (di natura documentale), il tempo e il luogo delle omesse dichiarazioni fiscali.
3. Non vi è contraddizione tra il MAE e il mandato di arresto interno circa le indicazioni temporali dei fatti contestati. In entrambi i provvedimenti si fa riferimento ai “redditi conseguiti” dalla impresa del L. negli anni dal 1998 al 2002, mentre il richiamo all’anno 2003 si riferisce alla condotta omissiva, e cioè alle dichiarazioni che dovevano essere fatte con riferimento all’anno precedente.
Non vi è ragione poi di considerare quanto risulterebbe indicato in un precedente MAE del 2005, che, per motivi che qui non interessano, non ha avuto alcun seguito e che non costituisce titolo della presente procedura di richiesta di consegna.
4. Risulta solo parzialmente soddisfatta la previsione dell’art. 7 comma 2 della legge n. 69 del 2005 circa il presupposto della assimilabilità, per analogia, delle tasse o imposte evase nello Stato di emissione rispetto a quelle contemplate dalla legge italiana.
Dal MAE e dalla documentazione allegata si ricava una evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto assimilabili a corrispondenti obblighi tributari previsti dall’ordinamento italiano (IRPEF, IVA).
Stante il disposto dell’art. 5 del d. 1s1. 10 marzo 2000, n. 74, in tema di omessa dichiarazione relativa alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, appare dunque rispettato il requisito della punibilità nel nostro ordinamento con la reclusione pari o superiore a tre anni, non rilevando che in passato, sotto il regime del d.l. n. 429 del 1982, conv. nella 1. n. 516 del 1982, analoghe violazioni fossero punite nell’ordinamento italiano a titolo di contravvenzione, non dovendo l’autorità giudiziaria italiana investita di un MAE occuparsi della applicazione di pene ma solo della compatibilità, nei limiti previsti della legge, delle previsioni penali contenute nell’ordinamento dello Stato membro con quelle interne.
Invece, la contestazione dell’omesso pagamento dell’imposta comunale sull’attività di impresa non trova riscontro in una analoga fattispecie criminosa dell’ordinamento italiano. Anche ammettendo che tale imposta possa corrispondere alla imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) prevista dall’ordinamento tributario italiano, per le varie condotte relative al mancato pagamento di essa non sono contemplate ipotesi di reato ma solo violazioni amministrative.
5. Appare parzialmente fondato anche il rilievo che fa leva sul discrimine temporale, fissato nel 7 agosto 2002 dall’art. 40 della legge n. 69 del 2005, ai fini dell’applicabilità della disciplina del MAE.
L’autorità tedesca ha precisato nel MAE che il L. ha posto in essere le condotte contestate “seguendo il suo piano criminoso”, ma, rispondendo a una richiesta di informazioni di questa Corte, non ha dichiarato che nell’ordinamento tedesco esiste un istituto assimilabile a quello del reato continuato contemplato dall’art. 81 cpv. c.p., precisando solo che esiste la possibilità di un cumulo giuridico delle pene qualora più reati siano esaminati nell’ambito dello stesso procedimento penale (par. 53 cod. pen. tedesco).
Non sussistono dunque i presupposti per ritenere le varie condotte unificate in un unico reato che abbia avuto come ultima manifestazione criminosa una condotta realizzata dopo la detta data del 7 agosto 2002, e quindi non è possibile applicare nella specie la stessa ratio decidendi su cui avevano fatto leva le sentenze di questa Sezione in data 26 ottobre 2007, Aquilano e 10 dicembre 2007, Krol; non rilevando a tal fine un mero cumulo giuridico delle pene conseguenti a reati commessi prima e dopo detto discrimine temporale (v. in analoga fattispecie Sez. VI, 27 febbraio 2008, Buzuleac).
Tutte le condotte relative all’omesso pagamento dei tributi commesse prima dell’anno 2003 non possono dunque formare oggetto di consegna.
6. La sentenza impugnata va pertanto annullata senza rinvio limitatamente ai reati commessi prima del 7 agosto 2002 e a tutti quelli relativi all’imposta comunale sulle attività commerciali prevista dall’ordinamento tedesco.
Nel resto il ricorso deve essere rigettato.
La Cancelleria provvederà agli adempimenti di cui all’art. 22 comma 5 legge n. 69 del 2005.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente ai reati commessi prima del 7 agosto 2002 e a tutti quelli relativi all’imposta comunale sulle attività commerciali.
Rigetta nel resto il ricorso.
Manda alla Cancelleria per gli adempimenti di cui all’art. 22 comma 5 legge n. 69 del 2005.
Così deciso addì 4 luglio 2008.
La donazione indiretta fa parte del reddito imponibile?
Autore: Avv. Hermans Joseph IEZZONI Data: 29 giugno 2008
Cassazione Sezione Tributaria n. 16348 del 17 giugno 2008
Fatto
Oggetto della controversia è l’impugnativa da parte del signor C. S. di due avvisi di accertamento del reddito, relativi agli anni 1989 e 1990, con cui, in applicazione dei coefficienti presunti di reddito, l’Ufficio delle Imposte di Rimini determinava, un maggiore reddito imponibile (rispettivamente di £.26.834.000 per il 1989 e di £.30.343.00 per il 1990), utilizzando come elementi, l’abitazione principale di mq.140 ed il possesso di due autovetture, elementi indicati dal contribuente nel questionario.
Il contribuente opponeva, in via preliminare, la carenza di motivazione dei provvedimenti impugnati e, nel merito, l’esistenza di elementi di fatto che comportavano la disapplicazione dei coefficienti presuntivi, quali l’erronea indicazione in questionario della autovettura adibita esclusivamente all’attività di agente di commercio, nonché l’errata indicazione in questionario della superficie dell’immobile.
La Commissione Tributaria Provinciale di Rimini (con sentenza n.296/02/99) rigettava il ricorso, motivando che: le allegazioni difensive non erano state provate; non poteva essere presa in considerazione la donazione da parte della madre di £.20.000.000, denunciata dal contribuente come reddito esente da imposizione e provata a mezzo di dichiarazione sostitutiva della donante, sia perché nel processo tributario non è consentita la prova testimoniale, sia perché la donazione deve essere fatta per atto pubblico.
Il C. interponeva gravame, assumendo di avere provato le ragioni, producendo la registrazione della donazione, la planimetria relativa alla minore superficie dell’appartamento e la copia del registrro dei beni ammortizzabili relativamente all’esistenza di una seconda autovettura di natura aziendale e,quindi non imponibile.
La Commissione Tributaria Regionale (con la sentenza in epigrafe indicata) accoglieva l’appello del contribuente ed, in riforma della decisione impugnata, annullava gli avvisi di accertamento, motivando che: il redditometro previsto dal D.M. 10-9-92 e 9-11-92 restava sul piano probatorio ed il contribuente aveva la facoltà di fornire prova contraria; nella specie, il C. aveva documentato l’atto di liberalità di £.20.000.000, l’uso strumentale della seconda autovettura e la minore superficie dell’abitazione (mq.118).
Per la cassazione di questa decisione l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso, notificato in data 10/11-11-2004, articolando due motivi.
Il C. è rimasto intimato.
Diritto
-1- Con il primo motivo l’Amministrazione ricorrente ha dedotto la violazione di legge (artt.38 D.P.R. n.600/3, 2727 e segg. c.c., 112 e 246 c.p.c. e 7 D.Lgs. n. 546/92) e vizio motivazionale (contraddittoria ed insufficiente motivazione), rilevando, in particolare, che si era dato surrettiziamente ingresso nel processo tributario di merito ad una prova testimoniale fondando il convincimento sulla scrittura privata, registrata il 19-2-2001, con la quale la madre aveva dichiarato di aver effettuato una donazione in danaro in data 23-12-1988.
Con la seconda doglianza è stata censurata la violazione e falsa applicazione degli artt. 769,782 e 809 c.c., rilevando che la donazione in oggetto non poteva considerarsi di “modico valore”, per cui non poteva ritenersi valida in assenza del prescritto “atto pubblico” e non poteva neppure ricondursi alle cosiddette liberalità indirette.
-2- Il ricorso va accolto, essendo fondate entrambe le censure.
-2.1- Quanto alla prima doglianza deve precisarsi che vi è dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà relativa alla composizione ed alla superficie degli immobili (appartamento, garage e giardino).
Vi è anche dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, sottoscritta dalla madre del contribuente L.E., circa la donazione di £.20.000.00 al figlio S. per sostenerlo nell’attività di agente di commercio e per le spese di mutuo (in data 23-12-88): somma che si dice provenire dalla vendita di un’azienda commerciale (per £.61.012.231), di cui si allega il contratto.
Va puntualizzato, sul piano generale, che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale.
Più specificamente, nel contenzioso tributario, la attribuzione di efficacia probatoria alle dichiarazioni sostitutive di notorietà trova ostacolo invalicabile nella previsione dell’art.7, co.4, D.Lgs. n.546/92 (nuovo processo tributario) – eludendo il divieto di giuramento, oltre che di prova testimoniale, sancito dalla richiamata disposizione – un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo (Cass. Sez. Trib., 15-1-2007 n.703).
-2.2- Quanto alla seconda doglianza, deve sottolinearsi che rientrano nel concetto di donazione indiretta tutte le liberalità attuate non attraverso il mezzo tipico previsto dalla legge (art. 769 c.c.), ma attraverso uno strumento negoziale diverso (come pagamento di un debito altrui eseguito animo donandi, rinunzia abdicativa, ecc.).
Tuttavia, nella fattispecie si è parlato solo di donazione di somma e non di altre forme negoziali.
Non ricorre neppure una ipotesi di donazione di “modico valore” (art. 783 c.c.). In particolare, la “modicità” è un dato oggettivo, desumibile dal valore intrinseco del bene “mobile” donato.
Orbene, non è certamente modico il valore della somma di £.20.000.000, riferito all’epoca della donazione (1988).
Inoltre, la stessa norma introduce un concorrente criterio soggettivo laddove prevede che la natura modica “deve essere valutata anche in rapporti alle condizioni economiche del donante”. E questo elemento doveva essere certamente oggetto di dimostrazione da parte del contribuente, che aveva, appunto, invocato la “modicità” al fine di giustificare la mancata utilizzazione della forma legale dell’atto pubblico.
Si aggiunga che, essendo mancato l’adempimento di questo onere probatorio, assume risolutiva valenza – per escludere la modicità – la considerazione che la madre donante ricavava le somme donate dalla vendita di una azienda commerciale, il cui prezzo era solo di £.61.012.321 (di cui si donava, quindi, circa un terzo).
-3- Per le argomentazioni svolte, accogliendosi il ricorso dell’Amministrazione, la gravata decisione deve essere annullata con rinvio ad altra sezione del giudice a quo, che provvederà anche in ordine alla liquidazione delle spese della presente fase di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata. Rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.
Così deciso in Roma, in data 8-4-08, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione.
Deduzione delle spese di manutenzione o ristrutturazione dello studio professionale
Autore: Avv. Hermans Joseph IEZZONI Data: 29 giugno 2008
La Sezione Tributaria della Cassazione conferma l’indirizzo secondo cui il professionista che abbia fatto eseguire lavori nei locali adibiti a studio può dedurre:
- per intero le spese di ordinaria manutenzione per il periodo di imposta nel quale dette spese sono state sostenute;
- ed in quota annuale di ammortamento quelle di ristrutturazione.
Segue il testo della pronuncia:
Cassazione Sezione Tributaria n. 16350 del 17 giugno 2008
Fatto
All’esito di una verifica fiscale svolta nei confronti del Dott. F.A., esercente l’attività di odontoiatra, l’Ufficio delle Imposte Dirette di T. emetteva due avvisi di accertamento, con cui ai fini IPERF e CSN, accertava maggiori imponibili in £.42.478.000 per l’anno 1994 ed in £.105.292.000 per l’anno 1993.
I ricorsi del contribuente, previa riunione, venivano accolti dalla Commissione Tributaria Provinciale di Udine con sentenza n.240/08/1999).
L’appello dell’Ufficio, che lamentava l’erroneità ed infondatezza della motivazione, nonché la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39 D.P.R. n. 600/73 e 30 T.U. n. 917/86, era respinto dalla Commissione Tributaria Regionale con la sentenza in epigrafe indicata). Venica così motivato: i primi giudici avevano correttamente rilevato che non sussistevano i presupposti per l’applicazione dell’art.39, co.1, lett.d, D.P.R. n.600/73, in quanto non era stata riscontrata alcuna incompletezza, falsità o inesatezza nella dichiarazione e nei relativi allegati, né alcuna non veridicità nelle registrazioni contabili; priva di fondamento normativo era la tesi dell’Ufficio, secondo cui il Dott. F. avrebbe dovuto conservare, ai fini fiscali, le cartelle cliniche dei pazienti e le schede clienti contenenti gli acconti percepiti, in quanto tali documenti non erano obbligatori; quanto alla rispresa a tassazione di £1.450.000, come avevano rilevato i primi giudici, esisteva la fattura comprovante la spesa sostenuta; infine, quanto al recupero a tassazione di £16.862.000 relativo ai lavori di ristrutturazione dell’immobile adibito a studio professionale, l’art. 50 TUIR cosentiva nell’esercizio 1993 la deduzione per cassa dell’intero importo relativo ai costi di manutenzione anche straordinaria, trattandosi di lavoratore autonomo ed essendo la modifica del co.2, di detta norma intervenuta solo nel 1994 L.24-12-93, n.337).
Per la cassazione di questa decisione l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso, articolando tre mezzi.
Il contribuente ha resistito con controricorso.
Diritto
-I- Con il primo motivo l’Amministrazione ricorrente ha eccepito la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 D.P.R. n. 600/73, 2727 e 2729 c.c. e del loro combinato disposto, nonché motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo della controversia, evidenziando che l’art.39, co.1,lett.d, D.P.R. n.600/73 prevedeva che l’esistenza di attività non dichiarata era desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti e rilevando che se la Commissione Tributaria Regionale avesse tenuto conto di tanto avrebbe ritenuto provata per presunzione l’evasione dei compensi e avrebbe confermato la ripresa a tassazione sia per il 1993 che per il 1994.
Tramite la seconda doglianza è stata censurata la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/92 e la violazione e falsa applicazione degli artt.50 D.P.R. n. 917/86 e 2697 c.c. e dei principi generali in materia di IRPEF e del loro combinato disposto, nonché motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria su un punto decisivo della controversia, lamentando che, quanto alla ripresa a tassazione dell’importo di £.1.450.000, la sentneza impugnata non descrive mai, né esamina i motivi del gravame dell’Ufficio, limitandosi ad un rinvio per relationem alla sentenza di primo grado, per cui la decisione di appello era nulla.
Infine, a mezzo del terzo motivo viene eccepita la violazione e falsa applicazione dell’art.50 D.P.R. n. 917/96 e dei principi generali in materia di IRPEF dei beni ammortizzabili, nonché motivazione omessa, insufficiente e contraddittoria su punto decisivo della controversia, censurando, in modo specifico, che il recupero a tassazione di £.48.312.000, riferito ai lavori effettuati sull’immobile adibito a studio professionale, somma portata in deduzione nel 1993, mentre secondo l’Ufficio doveva protarsi in aumento del costo ammortizzabile dell’immobile e nel 1993 doveva detrarsi la sola quota di ammortamento del costo così aumentato e, poiché questa quota non era determinabile, era sta ripresa a tassazione per intero.
Il contribuente controricorrente, oltre a replicare in ordine alle censure ex adverso sollevate, eccepiva, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso per genericità dei motivi, considerati sia singolarmente che nella loro integralità, e l’infondatezza dei medesimi.
-2- Il ricorso va accolto, essendo fondato il terzo motivo, mentre i primi due vanno disattesi.
-2.1- La prima censura deve considerarsi inammissibile per mancanza di specificità.
In particolare, non vengono richiamate – ai fini dei rilievi svolti – le presunzioni sulle quali i giudici regionali avevano fondato la decisione, elevandole a prove.
E questo induce a ritenere il motivo de quo non autosufficiente.
-2.2- La seconda doglianza è destituita di fondamento nei limiti qui di seguito puntualizzati.
Quanto ad una ripresa a tassazione, correttamente i giudici di appello – condividendo, motivatamente, l’analoga pronuncia di primo grado – avevano affermato che la relativa spesa era stata documentalmente provata con la fattura.
-2.3- Fondato è,invece, il terzo motivo concernente il costo ammortizzabile riferito all’immobile adibito a studio professionale.
Secondo la recente pronuncia di questa Corte, in presenza di spese eseguite all’immobile adibito a studio professionale, le spese relative possono essere dedotte nel loro intero ammontare per il periodo di imposta nel quale dette spese sono state sostenute se trattasi di piccole manutenzioni, rientranti nella categoria di cui all’art. 1576 c.c., ovvero quelle che risultino dipendenti non da vetustà o caso fortuito, ma da deterioramento prodotto dall’utilizzazione del bene, alla stregua di una valutazione d’insieme della modesta entità del loro valore economico e della destinazione dell’immobile; invece, in presenza di opere che si connotano quali lavori di ristrutturazione dell’immobile, la deduzione delle spese relativi si esegue in quota annuale di ammortamento (Cass. Sez. Trib., n.244469/2006).
Orbene, nella gravata decisione della Commissione Tributaria Regionale si parla genericamente di “recupero a tassazione dell’importo di £.48.862.000 relativo a costi di ristrutturazione dell’immobile adibito a studio professionale” senza una compiuta descrizione di tali lavori: è, invece, rilevante tale descrizione al fine di qualificarli come lavori di piccola manutenzione oppure lavori di ristrutturazione, stante, appunto, la diversa deducibilità.
-3- In definitiva, rigettati il primo ed il secondo motivo, in accogliemtno del terzo motivo, la gravata decisione deve essere cassata con rinvio ad altra sezone del giudice a quo, che applicherà il richiamato principio di diritto, provvedendo anche in ordine alla liquidazione delle spese della presente fase di legitttimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il tezo motivo. Rigetta gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto. Rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria del Friuli Venezia Giulia.
Così, deciso in Roma, in data 8-4-08, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione.
